карта сайта
Справочник товаров и цен
  Добавить фирму Добавить прайс




Полезная информация / Винницкий - Налоговая правосубъектность организации

Винницкий - Налоговая правосубъектность организации



 Налоговая правосубъектность организации

Автор

 Д.В. Винницкий - старший преподаватель УрГЮА, адвокат Свердловской областной коллегии адвокатов, кандидат юридических наук

 "Журнал российского права", 2001, N 10

 

                 Налоговая правосубъектность организации

     Налоговая правосубъектность организации является непременным условием
установления правовых связей между ней (организацией) и соответствующими государственными
органами, а также органами местного самоуправления в конкретных налоговых
отношениях. Под налоговой правосубъектностью следует понимать признаваемую
законом способность организации быть самостоятельным субъектом - участником
общественных отношений, регулируемых налоговым правом, иметь и осуществлять
субъективные налоговые права и обязанности*(1).
     Коллективные субъекты (организации), отвечающие определенным признакам,
признаются гражданским правом правосубъектными и имеют статус юридического
лица. В соответствии со ст.49 и 51 Гражданского кодекса РФ юридические лица
с момента их государственной регистрации обладают гражданской правоспособностью
и дееспособностью. Налоговая правосубъектность организации возникает с момента
ее постановки на налоговый учет. Данная процедура играет роль своеобразной
налоговой регистрации, после осуществления которой коллективный субъект становится
полноправным участником налоговых отношений.
     Конечно, постановка на налоговый учет сама по себе является элементом
налоговых отношений. Более того, осуществление предпринимательской деятельности
без постановки на налоговый учет не освобождает организацию от несения налоговых
обязанностей - осуществления налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды,
а также не лишает возможности реализовать, например, право на налоговые льготы.
Указанные обстоятельства служат аргументами в пользу позиции, отождествляющей
момент возникновения налоговой правосубъектности (праводееспособности) организации
с моментом ее государственной регистрации.
     Однако необходимо помнить, что реализовать значительное число налоговых
прав, требующих активных действий налоговых и иных государственных органов,
организация может лишь после прохождения именно налоговой регистрации, то
есть после постановки на налоговый учет. Так, согласно п.1 ст.21 Налогового
кодекса РФ, организация, как налогоплательщик, вправе получать от налоговых
органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах,
о законодательстве о налогах и сборах. Очевидно, что реализовать данное право,
а также право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит, инвестиционный
налоговый кредит и т. п. субъект может лишь после постановки на налоговый
учет. К тому же в ряде случаев самостоятельное исполнение организацией налоговых
обязанностей весьма затруднительно либо в принципе невозможно и не имеет смысла
без прохождения налоговой регистрации. Например, регулярное исполнение обязанности
по уплате налогов требует наличия банковского счета, а он не может быть открыт
организации на законных основаниях без предварительной постановки ее на налоговый
учет. Непонятно также, как (и зачем) организация, уклоняющаяся от постановки
на налоговый учет, будет исполнять такие налоговые обязанности, как представление
в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций,
документов, необходимых для уплаты налога, выполнять иные обязанности, предусмотренные
ст.23, 24 НК РФ.
     Таким образом, несмотря на то, что в определенных случаях допускается
участие организации в налоговых правоотношениях (преимущественно охранительных)
до ее постановки на налоговый учет, в целом возникновение налоговой праводееспособности
коллективного субъекта связано именно с совершением процедуры налоговой регистрации.
     Основными характеристиками налоговой правосубъектности организации являются
ее правоспособность и дееспособность. Налоговая правоспособность организации
предполагает обладание такими общими налоговыми правами и обязанностями (организационно-имущественными
и организационными), как право на справедливый и экономически обоснованный
размер и порядок налогообложения; право пользоваться установленными налоговыми
льготами; право получать отсрочку, рассрочку по налогам, налоговый кредит,
инвестиционный налоговый кредит; право на зачет или возврат сумм излишне уплаченных
налогов; право получать исчерпывающую информацию о налогах и сборах от компетентных
органов; право на защиту (право налоговой жалобы и право судебного обжалования);
обязанность платить законно установленные налоги; обязанность представлять
налоговым органам документы, необходимые для контроля за исчислением и уплатой
налогов, иную предусмотренную законом информацию; обязанность вести учет доходов
и расходов, иных объектов налогообложения (включая обязанность по ведению
бухгалтерского учета); иные права и обязанности.
     Использование категории "налоговая дееспособность" применительно к организации
имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение. Своего решения
требует вопрос о том, кто осуществляет внешние функции организации в налоговых
правоотношениях. Исследование вопросов дееспособности коллективного субъекта
предполагает анализ структуры управления организацией. Существует не так уж
много работ, непосредственно посвященных данной тематике или ее касающихся*(2).
Финансовая и налоговая стороны этого вопроса практически не подвергались специальному
изучению.
     Исследование коллективного субъекта налогового права (организации) предполагает
его рассмотрение в качестве социально-юридической системы, основным компонентом
которой является человек. Участие организации в налоговых отношениях складывается
из многочисленных актов, действий, производимых ее элементами.
     Механизм участия организации в налоговых отношениях регулирует ряд положений
гл.4 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.27 Кодекса законными представителями организации
(как налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) признаются лица,
уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или
ее учредительных документов. Согласно ст.28 НК РФ действия (бездействие) законных
представителей организации в отношениях, регулируемых законодательством о
налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации.
     Круг лиц, уполномоченных представлять организацию в налоговых отношениях
без доверенности, может быть определен на основании гражданского законодательства.
Такими полномочиями обладают единоличные исполнительные органы юридических
лиц (ст.69 Федерального закона РФ от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных
обществах", ст.40 Федерального закона РФ от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об
обществах с ограниченной ответственностью"), а также участники полного товарищества
и товарищества на вере (кроме коммандитистов-вкладчиков), в случаях, когда
они, в силы у закона и (или) учредительного договора, выступают от имени юридического
лица без доверенности (ст.72, 84 ГК РФ).
     С. И. Айвазян считает, что статусом законного представителя организации
(как налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) обладают также
руководители филиалов и иных обособленных подразделений российских организаций
в отношениях с налоговыми органами, так как, в соответствии со ст.19 НК РФ,
филиалы и иные обособленные подразделения в установленном порядке исполняют
обязанности соответствующих организаций по уплате налогов и сборов по месту
нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений*(3).
     Полагаем, что руководители филиалов и иных обособленных подразделений
российских организаций обладают статусом налоговых представителей не всей
организации, а статусом налоговых представителей соответствующих обособленных
подразделений. Это объясняется тем, что, исходя из смысла ст.19 НК РФ, функции
налогового представительства свойственны структурным подразделениям как коллективным
образованиям. В этой цепочке представительские функции руководителей структурных
подразделений являются вторичными (производными).
     Чрезвычайно важно отметить, что понятие налогового представительства
в том значении, в котором оно используется в НК РФ, не совпадает с пониманием
этой категории, сложившимся в гражданско-правовой науке и гражданском законодательстве
РФ. В соответствии с п.1 ст.53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские
права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие
в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.
Поэтому перечисленные выше случаи налогового представительства (ст.27, 28
НК РФ) не являются представительством в гражданско-правовом смысле. В публикациях
отмечается, что налоговое представительство организации (ст. 28 НК РФ) носит
весьма условный характер. Из смысла статьи вытекает, что между организацией
и ее руководителем не возникает отношения "представляемый - представитель"*(4),
действия (бездействие) руководителя (иного исполнительного органа) расцениваются
как действия организации.
     Изложенное подтверждает также п.4 ст.110 НК РФ, согласно которому вина
организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости
от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие)
которых обусловили совершение налогового правонарушения. Следовательно, положения
п.1 ст.27, ст.28 НК РФ раскрывают механизм реализации налоговой дееспособности
организации. Действительно, так же, как и юридическое лицо в гражданских отношениях,
организация в налоговых отношениях может действовать либо через свои органы,
либо через своих представителей. Заметим, что в первом случае под органами
понимаются, прежде всего, высшие исполнительные органы - руководители юридических
лиц, а также руководители филиалов, представительств.
     С. Н. Братусь отмечал, что органы юридического лица (организации) - это
люди, которые в соответствии с законом, уставом или положением вырабатывают
и осуществляют волю организации. Действия органа являются действиями самой
организации. Поэтому юридические отношения между органом и организацией невозможны,
поскольку они предполагают наличие двух самостоятельных субъектов права*(5).
Орган как таковой не является субъектом каких-либо гражданских и налоговых
правоотношений, обособленных от соответствующих прав и обязанностей организации.
Таким образом, через уполномоченное лицо действует сама организация. Соответственно,
нельзя говорить о наличии каких-либо отношений представительства, но имеет
место непосредственная реализация дееспособности организации. Как видится,
искажение в НК РФ смысла понятия "представительство", сложившегося в юридической
науке, способно повлечь проблемы в правоприменительной практике.
     Изучение механизма реализации налоговой дееспособности организации требует
ответа на вопрос о классификации ее органов управления. В литературе обосновывалась
возможность классификации органов юридического лица на волеобразующие и волеизъявляющие,
представляющие и непредставляющие*(6). С. Н. Братусь предлагает различать
органы, через которые юридическое лицо приобретает права и принимает обязанности,
а также органы, которые вырабатывают волю юридического лица, но не совершают
действий, непосредственно реализующих эти права и обязанности. И тем не менее,
эти органы своими решениями по основным, принципиальным вопросам предопределяют
содержание таких действий*(7). Применительно к сфере налоговых отношений следует
отметить, что такие волеобразующие органы, как, например, собрание участников
общества, собрание акционеров, фактически не задействованы в осуществлении
налоговой дееспособности. Причина этого кроется в том, что волеобразование
и волеизъявление организации по поводу реализации налоговых прав лежат в сфере
компетенции ее исполнительного органа, а налоговые обязанности организации,
как правило, возникают помимо ее воли.
     Правомерна классификация органов управления коллективного субъекта на
линейные и функциональные, поскольку управление организацией имеет линейную
и функциональную подсистемы*(8). Линейный руководитель (высшего уровня) осуществляет
общее руководство, несет всю полноту ответственности за деятельность организации*(9).
Функциональное управление, которое осуществляется различными подразделениями,
специализированными на выполнении конкретных видов работ, лишь способствует
принятию тех или иных решений в системе линейного управления*(10).
     Например, бухгалтер является функциональным руководителем, участвующим
в осуществлении налоговой дееспособности организации. В силу ст.7 Федерального
закона РФ N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года "О бухгалтерском учете" главный
бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение
бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской
отчетности. Преимущественно на основе данных бухгалтерского учета определяется
размер налоговых обязательств организации. Кроме того, согласно п.3 указанной
статьи главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных
операций законодательству РФ, контроль за выполнением финансовых обязательств,
в том числе по уплате причитающихся налогов. Таким образом, перечисленные
факты свидетельствуют о значительной роли бухгалтера в осуществлении налоговой
дееспособности организации.
     В то же время окончательное решение по поводу действий организации в
рамках налоговых отношений принимается исполнительным органом организации
- линейным руководителем. В частности, п.4 ст.7 Закона РФ "О бухгалтерском
учете" устанавливает, что в случае разногласий между руководителем организации
и главным бухгалтером по поводу осуществления отдельных хозяйственных операций
документы по ним могут быть приняты к исполнению при наличии письменного распоряжения
руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия
осуществления таких операций.
     Е. А. Флейшиц справедливо подчеркивала, что дееспособность осуществляется
действиями не одного лишь органа юридического лица (организации), а тем более
широкого круга работников организации, чем крупнее эта организация и чем сложнее
осуществляемая ею деятельность*(11). Это утверждение в равной степени относится
к сфере налоговых отношений.
     Однако следует иметь в виду, что, если орган представляет организацию
в целом, то отдельный работник может выступать в налоговых отношениях от имени
организации лишь на определенном участке ее деятельности, соответствующем
компетенции работника. В соответствии со ст.9 Федерального закона РФ "О бухгалтерском
учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться
оправдательными документами: первичными учетными документами, на основании
которых ведется бухгалтерский учет. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных
учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с
главным бухгалтером. Представляется, что эти лица также будут осуществлять
налоговую дееспособность организации на порученном им участке работы.
     Вопросы реализации налоговой дееспособности организации приобретают большое
практическое значение, когда выявляется существенное нарушение законодательства
о налогах и сборах, допущенное со стороны той или иной организации. В этих
случаях, одновременно с применением к организации налоговых санкций, решается
вопрос о привлечении к административной или уголовной ответственности конкретных
должностных лиц, действовавших от ее имени.
     В своей работе правоприменительные органы не стремятся к выяснению конкретных
обстоятельств: меры административного и уголовного преследования применяются
в отношении директора и главного бухгалтера - их вина как бы изначально презюмируется*(12).
Вышеизложенное, в частности, анализ ст.9 Федерального закона РФ "О бухгалтерском
учете", заставляет предположить, что такой подход не вполне правомерен. Как
того требует уголовно-процессуальное и административное законодательство,
необходимо на основе изучения внутренней документации организации установить,
в круг должностных обязанностей какого лица входило совершение действий, реализация
которых привела к нарушению налогового законодательства.
     Рассмотренная проблема приобретает особую значимость в случаях привлечения
к ответственности организации по ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета
доходов и расходов и объектов налогообложения*(13). Очевидно, что данное правонарушение
может быть совершено путем неотражения поступающей выручки в результате незаконных
действий лиц, уполномоченных на прием наличных денег и оформление первичных
документов.
     Отмеченное позволяет нам утверждать, что для целей правильного правоприменения
было бы целесообразно более четко решить вопрос о налоговой дееспособности
в НК РФ. Это позволило бы разграничить ответственность за совершение налоговых
правонарушений.

Д.В. Винницкий,
старший преподаватель УрГЮА,
адвокат Свердловской областной коллегии адвокатов,
кандидат юридических наук

     "Журнал российского права", N 10, октябрь 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------
     *(1) Более подробно на теоретической стороне этой проблемы мы останавливались
в кн.: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права РФ. М., 2000.
     *(2) См.: Братусь С. Н. Субъекты гражданского права. М., 1950; Садиков
О. Н. Некоторые положения теории советского гражданского права // Советское
государство и право. 1966. N 9. С.15-24; Черепахин Б. Б. Органы и представители
юридического лица//Учен. записки ВНИИСЗ. 1968. Вып.14. С.132-138; Яушев B.
C. Юридическая личность государственного производственного предприятия. Свердловск,
1973. С.218-238; Советское гражданское право: субъекты гражданского права
/ Под ред. С. Н. Братуся. М., 1984; Милькова Л. Ф. Органы юридического лица:
Дисс. ... канд. юрид. наук. Свердловск, 1986 и др.
     *(3) См.: Постатейный комментарий НК РФ / Под ред. В. И. Слома. М., 1998
(часть, написанная С. И. Айвазяном). С.62-63.
     *(4) См.: Там же. С.64.
     *(5) См. применительно к гражданской дееспособности юридического лица:
Братусь С. Н. Субъекты гражданского права. С.200-201.
     *(6) См.: Черепахин Б. Б. Указ. соч. С.47.
     *(7) См.: Комментарий к ГК РСФСР. М., 1982. С.57.
     *(8) См.: Милькова Л. Ф. Указ. соч. С.62-63.
     *(9) См.: Функции и структура органов управления, их совершенствование
/ Под ред. Г. Х. Попова. М., 1972. С.12.
     *(10) См.: Милькова Л. Ф. Указ. соч. С.63.
     *(11) См.: Флейшиц Е. А. Ответственность организаций за действия их работников
// Учен. записки ВНИИСЗ. М., 1965. Вып.4. С.153.
     *(12) Примечательно на общем фоне, что в п.10 Постановления Пленума Верховного
Суда РФ от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской
Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты
налогов" допускается возможность привлечения к ответственности по ст.199 УК
РФ служащих организации-налогоплательщика, включавших в бухгалтерские документы
заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывших другие объекты
налогообложения. Однако данное разъяснение не содержит каких-либо критериев
для определения степени значимости действий указанных лиц в механизме реализации
налоговой дееспособности организации в целом. Это делает, с нашей точки зрения,
весьма проблематичным исполнение рекомендации Верховного Суда РФ, поскольку
в ней не отображена необходимость исследования вопроса о том, насколько соответствующее
лицо обладало правом выступать от имени организации на том или ином участке
ее деятельности.
     *(13) См., например: Вестник ВАС РФ. 1999. N 8. С.83; N 11. С.17.

 



Бизнес-справочник
цен на товары и услуги

Хотите разместить информацию и прайс Вашего предприятия на нашем сайте?

БЕСПЛАТНО!

Заявка на размещение




Новые прайс-листы

ООО "СтройПолимерКомплект"
г. Санкт-Петербург   76 поз.

ПКФ Торгсервисснаб
г. Екатеринбург   504 поз.

ООО "Ультрастрой"
г. Екатеринбург   5 поз.

ИП Михайлова
г. Тольятти   649 поз.

ТоргСервисСнаб
г. Екатеринбург   504 поз.

По всем вопросам обращайтесь: info@bizspr.ru

Полезная информация